У Податковому кодексі РФ не передбачено можливості виставлення "негативних" рахунків-фактур, але даної заборони теж немає.

Однак у платників податків виникає необхідність скорегувати раніше виставлені рахунки-фактури в бік зменшення податку (при поверненні товару, при наданні знижки на відвантажений товар, при помилковому виділення податку в рахунку-фактурі, при виникненні негативної сумовий різниці), і неясно чи правомірно в цьому випадку виставляти рахунок-фактуру зі знаком "мінус".

Офіційна позиція полягає в тому, що виставляння "негативних" рахунків-фактур не передбачено НК РФ. Її підтримують у своїх роботах і автори.

Протилежна точка зору полягає в тому, що НК РФ не забороняє виставляти рахунки-фактури із знаком "мінус". Ця позиція підтверджується судовими рішеннями і роботами авторів.

Позиція 1. Неприпустимо виставлення "негативних" рахунків-фактур

Лист Мінфіну Росії від 29.05.2007 N 03-07-09 / 09

Роз'яснено, що положеннями ст. 169 НК РФ вказівку в рахунках-фактурах негативних показників не передбачено.

Лист Мінфіну Росії від 21.03.2006 N 03-04-09 / 05

У зв'язку з питанням про оформлення рахунків-фактур при реалізації електроенергії у зв'язку з уточненням тарифу фінансове відомство роз'яснило, що нормами гл. 21 НК РФ виставлення "негативних" рахунків-фактур не передбачено. Разом з тим Мінфін Росії вказав, що виправлення в раніше виставлений рахунок-фактуру мають бути внесені відповідно до Постанови Уряду Російської Федерації від 02.12.2000 N 914 та повинні бути завірені підписом керівника та печаткою продавця із зазначенням дати внесення виправлення.

Позиція 2. Допускається виставлення "негативного" рахунки-фактури

Постанова ФАС Московського округу від 11.09.2008 N КА-А41 / 8495-08-П у справі N А41-К2-25041 / 06

Суд дійшов висновку про правомірність виставлення "негативного" рахунки-фактури.

Аналогічні висновки містить:

Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 07.02.2007 N Ф04-9404 / 2006 (30453-А45-26), Ф04-9404 / 2006 (30454-А45-26) у справі N А45-12175 / 2006-23 / 273 (Визначенням ВАС РФ від 28.05.2007 N 6250/07 відмовлено в передачі даної справи до Президії ВАС РФ)

Постанова ФАС Московського округу від 25.06.2008 N КА-А40 / 5284-08 у справі N А40-54849 / 07-99-242

Постанова ФАС Центрального округу від 21.12.2006 у справі N А36-1476 / 2006

Постанова ФАС Московського округу від 27.03.2006 N КА-А40 / 1947-06 у справі N А40-45238 / 05-98-360

Суд вказав, що виставляння рахунку-фактури з негативними показниками по помилково сплачених раніше податків виключає подвійне обкладення ПДВ однієї і тієї ж операції.

Powered by vBulletin® Version 4.2.1 Copyright © 2015 vBulletin Solutions, Inc. All rights reserved. Переклад: zCarot

Сторнувати весь документ або одну запис? А як бути з коригувальним "мінусовим" рахунком-фактурою? Там окремим рядком на цю суму повернення дається коректування.

Виходить. у мене зараз три з-ф: початковий на загальну суму, повторний на зменшену (з закресленими записами) і третій на суму повернення мінусом. У мене таке відчуття, що щось тут зайве.

Ну згадуйте якими документами ви проводили цю операцію і сторнуються все. Я думаю це УСО, от його і сторнуються і вводите новий. А з рахунком-фактурою складніше, там книга покупок бере участь і заднім числом міняти нічого не можна.

Потрібно скласти додатковий аркуш книги покупок, в якому анулювати запис по невірному рахунком-фактурою. І подати уточнену декларацію, якщо це було в минулому податковому періоді.

А потім ввести нове УСО з "новими" сумами і на підставі нього нову виправлену рахунок-фактуру датою виправлення, яка сформує новий запис книги покупок.

Виходить перша рахунок-фактура у вас зареєстрована в книзі покупок, друга для нового запису книги покупок, а третя для додаткового аркуша книги покупок.

ГЛАВА 2. Рахунки-фактури за окремими операціями

2.1. Повернення товару

Операції з повернення товару зустрічаються на практиці досить часто. При оформленні рахунків-фактур в цьому випадку виникають наступні питання.

Є повернення неякісного товару реалізацією?

З приводу даного пункту існує дві точки зору:

Фахівці Мінфіну Росії (лист від 25 серпня 2004 № 03-04-11 / 136) вважають, що повернення товару реалізацією не є, тому при виникненні подібних ситуацій слід замінити раніше виданий рахунок-фактуру, відобразивши в новому рахунку-фактурі відомості про реалізовані товари без урахування товарів, що повертаються, і провести відповідні перерахунки з бюджетом по податку на додану вартість. А суми податку на додану вартість, пред'явлені продавцем покупцю і сплачені продавцем до бюджету при реалізації товарів, підлягають відрахуванню у разі повернення цих товарів (у тому числі протягом дії гарантійного терміну) продавцю або відмови від них на підставі пункту 5 статті 171 НК РФ. При цьому повинні бути дотримані наступні умови:

· ПДВ, нарахований з виручки від реалізації товарів, сплачено до бюджету;

· У бухгалтерському обліку зроблені коригування у зв'язку з відмовою від товарів;

· Не минув один рік з дня відмови від товарів.

Нагадаємо, що при реалізації товарів рахунок-фактура виписується у двох примірниках, один з яких реєструється в книзі продажів, а інший видається покупцю. При розірванні договору з покупцем організація з 1 січня 2006 має право прийняти до відрахування раніше нарахований ПДВ, або з передоплати (якщо в рахунок відвантажених товарів була отримана передоплата), або з вартості відвантажених, але повернутих товарів.

Виходить, що в разі повернення товарів організація повинна зареєструвати в книзі покупок свій власний рахунок-фактуру, на підставі якого був раніше нарахований ПДВ.

Така позиція видається розумною, тому що при поверненні сторони виконують зобов'язання на підставі того ж договору, за яким раніше купувався товар. Якщо товар повертається продавцю з причини відмови покупця від виконання договору і покупець отримує раніше сплачену за товар суму, то відбувається розірвання договору купівлі-продажу на підставі статті 475 ЦК України. В результаті обидві сторони повертаються в те положення, в якому вони перебували до поставки товару.

При цьому на суму повернення сторнируются операції з реалізації товару, зменшуючи заборгованість покупця перед продавцем. Відповідно сторнируется в обліку виписаний рахунок-фактура, якщо товар по угоді повертається повністю. Якщо ж відбувається часткове повернення товару, що зустрічається більш часто, то в первісний рахунок-фактуру вносяться виправлення відповідно до законодавства, тобто завіряються підписами уповноважених осіб і завіряються печаткою організації-продавця.

Думка податкових органів протилежне. Вони вважають, що при поверненні товарів покупцем постачальнику відбувається перехід права власності, отже, здійснюється реалізація товарів (лист УМНС Росії по м Москві від 18.03.03 № 24-11 / 14735). При цьому на їхню думку, слід покупцеві, який отримав неякісний товар і бажаючому його повернути, виписати рахунок-фактуру з подальшим відображенням його в книзі продажів. Потрібно відзначити, що суди також не визнають повернення товару реалізацією. У постанові ФАС Московського округу від 25 жовтня 2004 № КА-А40 / 9796-04 вказувалося, що повернення продавцю неоплачених товарів при розірванні договору поставки не є оплатній передачею права власності.

Чи припустимо виписувати «негативний» рахунок-фактуру на товар, що повертається?

Оскільки порядок внесення виправлень у рахунок-фактуру детально не регламентовано, в даний час досить широко поширене виставлення «негативних» рахунків-фактур, причому особливо розтиражовано дане явище підприємствами зв'язку та підприємствами, відпускають електроенергію. Відзначимо, що Податковий кодекс РФ не містить поняття «негативного» або «сторнировочная» рахунки-фактури, хоча можливість його виставлення підтверджується податковими органами, наприклад, при поверненні товарів, на величину сумовий різниці (лист Управління МНС Росії по м Москві від 10.04. 2000 № 02-11 / 14094), при наданні знижок (лист Управління МНС Росії по м Москві від 21.03.2002 р № 26-12 / 12839). При цьому під «негативним» рахунком-фактурою розуміється рахунок-фактура, складений на утворилася з тих чи інших підстав позитивну / негативну різницю. Такі рахунки-фактури повинні відповідати вимогам пунктам 5 і 6 статті 169 НК РФ і пункту 29 Правил.

Насправді така точка зору представляється помилковою, оскільки вимога пункту 29 Правил полягає в тому, що виправлення в рахунках-фактурах можливі тільки із запевненням підписами посадових осіб організації та печаткою продавця.

Однак багато великих компаній з філіальною структурою часто не беруть виправлену належним чином рахунок-фактуру, а просять саме «негативну», мотивуючи це тим, що всі документи відправлені в головний офіс.

Чи виписується рахунок-фактура на товар, що повертається організацією, яка не є платником ПДВ, але отримала від постачальника рахунок-фактуру на товар?

При розгляді даного питання можливі дві ситуації:

1) організація — не платник ПДВ повертає товар неналежної якості. Цивільний кодекс РФ передбачає декілька випадків, коли можна відмовитися від товару:

· Фактична кількість товару, передане покупцю, який не відповідає договору (стаття 466 ЦК України);

· Асортимент переданих товарів не збігається з асортиментом, зазначеним у договорі (стаття 468 ЦК України);

· У товарі виявлені непереборні недоліки (стаття 475 ЦК України);

· Комплектація товару не відповідає вказаній у договорі (стаття 480 ЦК України);

· Відсутність у продавця аналогічної речі іншого розміру, фасону, забарвлення (стаття 502 ЦК України).

В даному випадку повернення товару реалізацією не признається, тому покупець, який повертає товар, рахунок-фактуру не виставляє. Продавець при поверненні товару реєструє у книзі покупок після відображення в обліку операції з коригування у зв'язку з відмовою від товарів виправлений рахунок-фактуру, але не пізніше року з моменту відмови на підставі пункту 13 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, а також виробляє перерахунки з ПДВ з бюджетом. Викладений порядок дій при поверненні товарів підтверджується фінансовим відомством (наприклад, лист Мінфіну РФ від 3 жовтня 2005 № 03-04-14 / 18);

2) організація — не платник ПДВ повертає якісний товар, але який не може реалізувати. В даному випадку ситуація неоднозначна. Позиція фінансового відомства полягає в тому, що повернення покупцем якісного товару постачальнику через відсутність купівельного попиту на даний товар безготівковим шляхом трактується як самостійний вид підприємницької діяльності, результат від якої підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку (лист Мінфіну РФ від 11 березня 2005 № 03-06-05-05 / 23), отже, розглядається в якості реалізації. Але видати рахунок-фактуру неплатник ПДВ не має права, тому продавець не може прийняти ПДВ до відрахування. У той же час не забороняється скорегувати нараховану суму ПДВ по раніше відвантажених товарів в книзі покупок згідно з п. 13 Правил у новій редакції, чинній з 30 травня 2006 року. До внесення змін до Правил позиція Мінфіну РФ була такою ж (лист від 14.07.2005 р № 03-04-11 / 162), правда, стосувалися ці роз'яснення повернення товарів неналежної якості. Нова редакція Правил не містить вказівок на те, що повернення товару може відбуватися лише внаслідок поставки товару неналежної якості, отже, можна в даному випадку можна застосовувати порядок дій з відображення операцій з повернення, викладеному в першій ситуації. Однак, можуть виникнути суперечки з податковими органами. Для того, щоб уникнути їх, можна рекомендувати передбачати при укладанні договорів поставки можливість їх розірвання не тільки внаслідок порушень якості товару, а й за згодою сторін.

Така угода може містити пункт, який допускає можливість розірвання у випадку, якщо покупець не зможе реалізувати придбаний товар в силу відсутності купівельного попиту або навіть без пояснення причин, але протягом певного терміну. Таке повернення не можна визнати реалізацією, оскільки він є наслідком розірвання раніше укладеної угоди, при настанні якого сторони повертаються у вихідне положення до укладання угоди.

2.2. Посередницький договір

При здійсненні операцій за допомогою посередників можуть оформлятися три види договорів: агентський договір, договір доручення і договір комісії. При цьому обчислення ПДВ і виставлення рахунків-фактур має свою специфіку. При обчисленні ПДВ платниками податків при здійсненні підприємницької діяльності в інтересах іншої особи на основі договорів доручення, договорів комісії або агентських договорів слід керуватися статтею 156 НК РФ, яка наказує визначати податкову базу по ПДВ як суму доходу, отриману ними у вигляді винагород при виконанні будь-якого з вищеназваних посередницьких договорів. Причому на посередницькі договори не поширюється звільнення від оподаткування у разі реалізації посередником товарів, робіт, послуг, звільняються від оподаткування згідно зі статтею 149 НК РФ, за винятком посередницьких послуг з реалізації товарів, робіт, послуг, перелічених у п.2 статті 156 НК РФ (реалізація медичних товарів, ритуальних послуг, виробів народних художніх промислів і т. п.). Таким чином, обчислювати ПДВ посередники повинні тільки з суми отриманої винагороди.

Агентський договір

Згідно зі статтею 1005 ЦК України за агентським договором одна сторона (агент) зобов'язується за винагороду здійснювати за дорученням іншої сторони (принципала) юридичні та інші дії від свого імені, але за рахунок принципала або від імені та за рахунок принципала.

При цьому за угодою, укладеної агентом з третьою особою від свого імені та за рахунок принципала, набуває права і стає зобов'язаним агент, хоча б принципал і був названий в угоді або вступив з третьою особою в безпосередні відносини по виконанню угоди.

По угоді же, укладеної агентом з третьою особою від імені та за рахунок принципала, права та обов'язки виникають безпосередньо у принципала. Таким чином, агентський договір передбачає варіантність укладання угод, як від імені агента, так і від імені принципала, на відміну від договорів доручення та комісії.

Однією з умов виконання агентського договору є подання агентом звітів принципалу в порядку і в строки, передбачені договором відповідно до положень статті 1008 ЦК РФ. До звіту агента прикладаються необхідні докази витрат, проведених агентом за рахунок принципала, хоча статтею 1008 не виключається можливість, якщо сторони в договорі передбачили інше, не уявляти підтверджуючі документи, а тільки перелік зроблених витрат.

Принципал, який має заперечення щодо звіту агента, повинен повідомити про них агента протягом тридцяти днів з дня отримання звіту, якщо угодою сторін не встановлений інший термін. В іншому випадку звіт вважається прийнятим принципалом.

Стаття 1006 ЦК РФ зобов'язує принципала сплачувати агенту винагороду навіть за відсутності в договорі вказівок на це. Таким чином, агентський договір може бути тільки оплатним.

Слід враховувати, що до відносин, що випливають із агентського договору, можуть застосовуватися правила про договори дорученнях і комісії, розглянутих нижче, залежно від того, діє агент за умовами цього договору від імені принципала або від свого імені, але в частині, що не суперечить положенням Цивільного кодексу РФ про агентський договір або суті агентського договору.

При виставленні рахунків-фактур в рамках виконання агентського договору слід керуватися Правилами ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість в редакції Постанови уряду РФ від 11 травня 2006 № 283. Даними правилами передбачено різний порядок виставлення рахунків-фактур в залежності від того, від чийого імені здійснюється реалізація товарів, робіт, послуг:

Від імені принципала. Якщо агент реалізує товари (роботи, послуги) за агентським договором від імені принципала, то рахунок-фактура повинен виставлятися покупцеві від імені принципала. Принципал повинен реєструвати видаються агентом рахунки-фактури у своїй книзі продажів. Причому на уповноважених осіб агента, які мають право підписувати таку рахунок-фактуру, принципал повинен видати довіреність.

Якщо агент набуває за дорученням принципала і від його імені товари, роботи, послуги, то продавець повинен виставити рахунок-фактуру на ім'я принципала, на підставі якої принципал має право внести запис в свою книгу покупок і пред'явити ПДВ до відрахування.

Від імені агента. Якщо агент реалізує товари (роботи, послуги) принципала від свого імені, то рахунок-фактура виставляється агентом у двох примірниках від свого імені. При цьому номер зазначеного рахунку-фактурі присвоюється агентом відповідно до хронології виставляються ним рахунків-фактур. Один примірник рахунки-фактури передається покупцеві, а другий підшивається в журнал обліку виставлених рахунків-фактур без реєстрації його в книзі продажів агента. Принципал в цьому випадку повинен оформити агенту рахунок-фактуру з такими ж показниками з відображенням у книзі продажів. Агент у своїй книзі покупок отриманий від принципала рахунок-фактуру не реєструє.

Якщо агент здійснює придбання товарів або замовляє роботи або послуги від свого імені, то рахунок-фактура повинна виставлятися продавцем (підрядником) на ім'я агента. Агент, в свою чергу, повинен виписати рахунок-фактуру з тими ж показниками, що відображені в рахунку-фактурі, отриманої від продавця, на ім'я принципала. Видану агентом рахунок-фактуру принципал може включити в книгу покупок і пред'явити ПДВ до заліку. В агента ні отриманий від продавця, ні виданий принципалу, рахунок-фактура в книзі продажів і книзі покупок не відображаються. Отриманий рахунок-фактура зберігається у агента в журналі реєстрації рахунків-фактур.

Агент реєструє у книзі продажів в обох випадках тільки рахунок-фактуру, що видається принципалу на суму агентської винагороди, який принципал відображає в книзі покупок.

Договір доручення

Згідно з пунктом 1 статті 971 ЦК України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Права та обов'язки за яку здійснюють повіреним угоді виникають безпосередньо у довірителя.

За надані посередницькі послуги довіритель зобов'язаний сплатити повіреному винагороду, якщо це передбачено законом, іншими правовими актами або договором доручення згідно зі статтею 972 ГК РФ.

Договір доручення може укладатися як на оплатній, так і безоплатній основі. Якщо договір надання посередницьких послуг БЕЗОПЛАТНО, але немає посилання на розмір винагороди і порядку його сплати, то винагорода виплачується повіреному після виконання доручення за ціною, яка стягується при порівнянних обставинах за аналогічні товари, роботи, послуги.

Якщо ж договором доручення за надані послуги передбачається виплата повіреному винагороди, то воно може виплачуватися особисто довірителем, або може бути погашено шляхом утримання повіреним в забезпечення своїх вимог за договором доручення знаходяться у нього речей, які підлягають передачі довірителю на підставі статті 359 ЦК України.

Оскільки договір доручення передбачає вчинення правочинів від імені довірителя, то порядок складання рахунків-фактур буде аналогічний порядку виставлення рахунків-фактур за агентськими договорами від імені принципала. Тобто повірений повинен складати рахунки-фактури тільки від імені довірителя. Необхідно звернути увагу, що в Правилах не міститься вимога про зберігання рахунків-фактур довірителя в журналах реєстрації рахунків-фактур повіреного.

Договір комісії

Згідно зі статтею 990 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за винагороду здійснювати угоди від свого імені, але за рахунок комітента. Відмінність договорів комісії від договорів доручення полягає в тому, що за операціями, здійсненими комісіонером з третьою особою, набуває права і стає зобов'язаним комісіонер, хоча б комітент і був названий в угоді або вступив з третьою особою в безпосередні відносини по виконанню угоди, тобто саме комісіонер укладає угоди від свого імені. Хоча на підставі статті 996 ЦК України речі, отримані комісіонером від комітента, або придбані за його рахунок, є власністю комітента. При цьому комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, недостачу або пошкодження знаходиться у нього майна комітента (стаття 998 ЦК України).

Договір комісії, на відміну від договору доручення, не може бути безоплатним, так як стаття 991 ЦК України зобов'язує комітента сплатити винагороду комісіонеру, навіть, якщо в договорі не обмовляються розмір винагороди і терміни його сплати.

Комісійна винагорода може виплачуватися перерахуванням з розрахункового рахунку комітента на підставі звіту комісіонера та акту про надання послуг комісіонером, або комісіонер може утримати суму винагороди із сум, належних до перерахування комітенту.

Крім виплати винагороди комітент зобов'язаний відшкодувати посереднику суми, витрачені ним на виконання даного доручення. Наприклад, такими витратами можуть бути витрати на зберігання отриманого від комітента товару, якщо договором комісії це передбачається, страховка товарів, їх транспортування і т. Д.

Оскільки комісіонер діє у взаємовідносинах з третіми особами в даному випадку тільки від свого імені, то рахунки-фактури повинні оформлятися від імені комісіонера. Комісіонер становить рахунок-фактуру покупцеві у двох примірниках від свого імені, один з яких віддається покупцю, другий підшивається в журналі реєстрації рахунків-фактур без реєстрації його у своїй книзі продажів. Комітент оформляє на ім'я комісіонера рахунок-фактуру, в якому відображені показники рахунків-фактур, виставлених комісіонером покупцю. Даний рахунок-фактуру комітент відображає у своїй книзі продажів, а комісіонер зберігає отриманий від комітента рахунок-фактуру в журналі обліку отриманих рахунків-фактур без відображення його в книзі покупок.

При виконанні комісіонером доручення комітента з придбання товарів, виконання робіт або надання послуг рахунки-фактури оформляються комісіонером на ім'я комітента також від свого імені. У цьому випадку підставою у комітента для прийняття ПДВ до відрахування буде рахунок-фактура, отриманий від комісіонера. При цьому такий рахунок-фактура виставляється посередником комітенту з відображенням усіх показників з рахунку-фактури, виставленого йому продавцем. Причому обидва рахунки-фактури, як отриманий, так і виставлений у комісіонера в книгах покупок і книзі продажів не реєструються.

На суму винагороди комісіонер повинен скласти комітенту окремий рахунок-фактуру за комісійним договором, який реєструється у комісіонера в установленому порядку в книзі продажів, а у комітента — у книзі покупок.

На практиці може виявитися, що посередник не є платником ПДВ. Наприклад, полягає посередницький договір з організацією, яка застосовує спрощену систему оподаткування. Такий комісіонер зобов'язаний виконати за комітента обов'язок з обчислення ПДВ і виставити рахунок-фактуру покупцеві. В даному випадку комісіонер-спрощенець видає рахунки-фактури покупцям на реалізовану продукцію згідно з порядком, передбаченим п.24 Правил, а також видає рахунок-фактуру комітенту з тими ж показниками. Комісіонер не виставляє лише рахунок-фактуру комітенту на суму своєї винагороди, оскільки не є платником ПДВ. Якщо ж комітент знаходиться на спрощеній системі оподаткування, то комісіонер не повинен виставляти рахунки-фактури покупцям, оскільки власником товару є комітент, який не є платником ПДВ.

2.3. Неоподатковувані операції

До неоподатковуваним ПДВ операціями Податковий кодекс відносить наступні.

1. На підставі статті 145 НК РФ звільняються від виконання обов'язків платника податків організації та індивідуальні підприємці, якщо за три попередніх послідовних календарних місяці сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) цих організацій або індивідуальних підприємців без урахування податку не перевищила в сукупності два мільйони рублів . Дане звільнення не застосовується щодо обов'язків, що виникають у зв'язку з ввезенням товарів на митну територію Російської Федерації, підлягають оподаткуванню відповідно до подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Організації та індивідуальні підприємці, що направили до податкового органу повідомлення про використання права на звільнення (про продовження строку звільнення), не можуть відмовитися від цього звільнення до закінчення 12 послідовних календарних місяців, за винятком випадків, коли право на звільнення ними втрачається. Таке право втрачається, якщо протягом періоду, в якому організації та індивідуальні підприємці використовували право на звільнення, сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування податку за кожні три послідовних календарних місяці перевищила два мільйони рублів або якщо платник податків здійснював реалізацію підакцизних товарів . При настанні зазначених подій платники податків, починаючи з 1-го числа місяця, в якому мало місце таке перевищення або здійснювалася реалізація підакцизних товарів, і до закінчення періоду звільнення втрачають право на звільнення, а суми податку за місяць, в якому мало місце вказане вище перевищення або здійснювалася реалізація підакцизних товарів та (або) підакцизного мінеральної сировини, підлягає відновленню та сплату до бюджету в установленому порядку.

2. Статтею 149 НК РФ визначено операції, що не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування. Зокрема, до них відносяться операції з реалізації медичних товарів, перелік яких затверджується Урядом РФ, певні медичні послуги, послуги з перевезення пасажирів міським транспортом і т. П.

За переліченими вище операціями відповідно до пункту 5 статті 168 НК РФ розрахункові документи, первинні облікові документи оформляються та рахунки-фактури виставляються без виділення відповідних сум податку. При цьому на зазначених документах робиться відповідний напис або ставиться штамп «Без податку (ПДВ)». Таким чином, названа група платників податків від складання рахунків-фактур не звільняється. Отже, також вони повинні вести облік отриманих і виставлених рахунків-фактур у відповідних журналах обліку.

На відміну від зазначених платників податків, звільнених від сплати ПДВ за статтею 145 і статтею 149 НК РФ, організації та індивідуальні підприємці, які застосовують спеціальні податкові режими у вигляді єдиного сільськогосподарського податку, спрощеної системи оподаткування, єдиного податку на поставлений дохід, не повинні виставляти своїм покупцям рахунки -фактури, так як Податковий кодекс РФ цього не вимагає.

У разі заповнення рахунків-фактур по оподатковуваних та неоподатковуваних операцій можна скласти єдину рахунок-фактуру, так як заборони на це ні Податковий кодекс РФ, ні Правила ведення не містять.

Наведемо приклад заповнення рахунку-фактури, що виставляється платником податків, які реалізують неоподатковувану ПДВ продукцію, наприклад, окуляри, які не обкладаються ПДВ на підставі підпункту 1 пункту 2 статті 149 НК РФ:

Якщо з яких-небудь причин платники податків, звільнені від сплати ПДВ, виділяють в видаваних покупцям рахунках-фактурах ПДВ, то відповідно до пункту 5 статті 173 НК РФ вони повинні обчислити і сплатити відповідну суму ПДВ до бюджету. При цьому сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, визначається як сума податку, зазначена у відповідному рахунку-фактурі, переданому покупцю товарів (робіт, послуг).

Що стосується складання рахунку-фактури при вступі авансового платежу від покупця, то в цьому випадку необхідно врахувати наступне:

Пункт 18 Правил ведення свідчить, що при отриманні грошових коштів у вигляді оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів, виконання робіт, надання послуг, передачі майнових прав продавцем складається рахунок-фактура, який реєструється в книзі продажів. При цьому ніякого посилання на випадок виникнення неоподатковуваних операцій даний пункт не містить.

Однак на цей рахунок існує позиція Мінфіну РФ, викладена в листі від 25 серпня 2005 № 03-04-11 / 209, яка полягає в наступному: складання рахунків-фактур при отриманні постачальником авансів від покупців у рахунок майбутньої поставки товарів, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, не проводиться, так як на підставі пункту 2 статті 162 НК РФ по таких авансами суми податку на додану вартість не обчислюються і відповідно відрахування не виробляються.

2.4. Продаж зі знижкою

При продажу товару зі знижкою виникають ті ж проблеми з рахунками — фактурами, що при поверненні товару.

Знижка передбачає зменшення початкової ціни товару. Система знижок широко застосовується продавцями для залучення покупців, щоб підвищити рівень продажів. Самі простий варіант для обліку у організації — покупця — це надання знижки при купівлі певного обсягу товару, так як така знижка надається в момент продажу. На суму товару, що купується оформляються відвантажувальні документи, в тому числі і рахунок-фактура, в яких відображено вартість товару вже з урахуванням знижки.

Проблеми виникають при наданні накопичувальних знижок, коли організація є постійним покупцем і при досягненні певного обсягу закупівель знижка може бути представлена ​​заднім числом на вже поставлений товар.

За результатами продажів постачальники практикують виставлення «негативного» рахунки-фактури на суму знижок. Однак при цьому слід враховувати, що знижка — це зниження цін на конкретні товари, тому даний рахунок-фактура повинен бути заповнений по кожному виду товарів, як і початковий рахунок-фактура. Якщо вказати в рахунку-фактурі тільки знижку і відповідне зменшення ПДВ, то податкові органи можуть розцінити дану операцію як прощення боргу і визнати зменшення податку неправомірним.

Крім того, оскільки Податковим кодексом не передбачена можливість виставлення «негативних» рахунків-фактур, податкові органи можуть визнати такі рахунки-фактури недійсними. Тому при наданні знижки покупцеві, більш розумним буде внесення виправлень у початково виставлений рахунок-фактуру, що передбачено пунктом 29 Правил ведення журналу обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур. Причому в цьому випадку продавець товару виправляє як свій рахунок-фактуру, так і рахунок-фактуру покупця. Виправлення завіряються печаткою та підписом керівника організації-продавця із зазначенням дати внесення виправлень.

На підставі виправлених рахунків-фактур продавцю необхідно внести зміни в книгу продажів, а покупцеві — відкоригувати книгу покупок. Необхідно відзначити, що виправлення слід вносити в тому періоді, коли надається знижка, а не в період реалізації товару.

Суми, на які зменшується ПДВ з вартості реалізованих товарів у продавця, і сума відрахувань, що підлягає відновленню у покупця, відображаються в книзі продажу та в журналі виставлених рахунків-фактур продавця, у книзі покупок і в журналі отриманих рахунків-фактур покупця сторнировочной записом в період надання знижки, передбаченої договором на дату виправлення рахунку-фактури.

Такий порядок відображення знижок може бути оскаржений податковими органами. Так відповідно до роз'яснень ФНС Росії, викладеними в листі ФНС Росії від 25 січня 2005 № 02-1-08 / 8 @ «Про порядок обліку з метою оподаткування прибутку наданих продавцем знижок» постачальники і покупці на підставі змін, внесених в первинні документи, повинні внести зміни в дані податкового обліку і подати уточнені декларації за період, в якому була зроблена відвантаження товару.

Покупець повинен здійснити перерахунок суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, і сплатити її з відповідним нарахуванням пені, якщо зазначена в первісному рахунку-фактурі сума податку на додану вартість була ним раніше прийнята до відрахування.

Однак стаття 54 НК РФ, на яку посилаються податківці, передбачає проведення перерахунків тільки в разі виявлення помилок або спотворень. В даному випадку і початкові операції з поставки товару, і наступні операції з надання знижки відображені у відповідних періодах вірно. Тому надання знижки в поточному періоді не може бути кваліфіковано як помилка, що, в свою чергу, не тягне за собою необхідності подавати уточнену декларацію.

2.5. Відокремлені підрозділи

Згідно з пунктом 3 статті 169 НК РФ обов'язок складати рахунки-фактури, вести журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів покладається на платників податків податку на додану вартість. Відповідно до статті 143 НК РФ платниками податків з податку на додану вартість визнаються організації, індивідуальні підприємці, що здійснюють реалізацію товарів (робіт, послуг), а також інші операції, що підпадають під оподаткування цим податком. Тому їх відокремлені або структурні підрозділи такими виступати не можуть. Отже, відокремлені підрозділи не можуть від свого імені виставляти рахунки-фактури, на що неодноразово вказували численні роз'яснення Мінфіну Росії (лист Мінфіну РФ від 4 травня 2006 № 03-04-09 / 08). Тому, якщо товари, роботи, послуги реалізуються організаціями через свої підрозділи, які не є юридичними особами, то рахунки-фактури за відвантаженими товарами, що послуг, виконаним роботам можуть виписуватися покупцям цими підрозділами тільки від імені організації.

При складанні рахунків-фактур відокремленими підрозділами слід вказувати:

у рядку 2 — повне або скорочене найменування організації-продавця відповідно до установчих документів, тобто найменування головної організації;

в рядку 2а — адреса головної організації відповідно до установчих документів;

в рядку 2б — ІПН головний організації та КПП відокремленого підрозділу;

у рядку 3 — найменування та поштова адреса відправника вантажу (у разі виконання робіт і надання послуг ставиться прочерк), тобто найменування та поштова адреса відокремленого підрозділу.

Що стосується питання оформлення підписів на рахунках-фактурах, то, згідно з пунктом 6 статті 169 НК РФ рахунки-фактури підписуються керівником і головним бухгалтером організації або іншими особами, уповноваженими на те наказом (іншим розпорядчим документом) з організації або довіреністю від імені організації.

Відповідно, для того, щоб посадові особи відокремлених підрозділів могли підписувати видані рахунки-фактури, вони повинні бути наділені повноваженнями щодо підписання рахунків-фактур від імені головної організації або на підставі наказу, або на підставі довіреності.

Нумерація виставляються відокремленим підрозділом рахунків-фактур проводиться в порядку зростання номерів в цілому по організації. Фахівцями податкового відомства з приводу нумерації рахунків-фактур відокремленими підрозділами даються наступні роз'яснення: «Можливо як резервування номерів у міру їх вибірки, так і присвоєння складових номерів з індексом відокремленого підрозділу» (лист ФНС Росії від 6 липня 2005 № 03-1- 04/1166/13 @). Таким чином, організація самостійно вибирає порядок нумерації з виставлених рахунків-фактур для своїх відокремлених підрозділів: або даються певний набір номерів, наприклад, з 1 по 1000, або для ідентифікації номер може складатися з цифр і букв одночасно. Порядок нумерації рахунків-фактур повинен бути відображений в обліковій політиці організації.

При відвантаженні товарів, надання послуг, виконання робіт на адресу відокремленого підрозділу в рахунках-фактурах слід відображати:

у рядку 4 — найменування та поштову адресу вантажоодержувача (у разі виконання робіт і надання послуг ставиться прочерк), тобто найменування та поштова адреса відокремленого підрозділу;

в рядках 6 і 6а — найменування та адресу, вказану в установчих документах головної організації;

в рядку 6б — ІПН головної організації, а КПП відокремленого підрозділу організації-покупця.

Даний порядок заповнення рахунків-фактур підтверджується роз'ясненнями Мінфіну РФ (лист від 09.08.2004 р № 03-04-11 / 127, лист від 16.06.2004 р № 03-03-11 / 95).

Журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів ведуться відокремленими підрозділами у вигляді розділів єдиного журналу обліку рахунків-фактур, єдиних книги покупок і книги продажів організації. За звітний податковий період дані розділи представляються головної організації відокремленими підрозділами для оформлення єдиного журналу обліку рахунків-фактур, єдиних книги покупок і книги продажів і складання організацією декларацій з податку на додану вартість. Порядок оформлення рахунків-фактур, книг покупок і продажів повинен бути відображений в обліковій політиці організації для цілей оподаткування.

Таким чином, при оформленні рахунків-фактур на адресу відокремленого підрозділу потрібно звертати особливу увагу на відповідність порядку, встановленого п. 5 і 6 статті 169 НК РФ і Правилами ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів. Так як порушення даного порядку тягне за собою відмову податковими органами в праві на відрахування по ПДВ платнику податків.

Як правило, в організацій, що мають значний обсяг операцій з вступникам на їх адресу товарам, послуги, що надаються, виконуваних робіт, а такими більшою мірою є організації з філіальною структурою, рахунки-фактури за придбаними товарами, роботами, послугами надходять із запізненням, оскільки неможливо відстежити своєчасність надходження документів при великому обсязі. Тому організації опиняються перед вибором: або здавати уточнені декларації з тих періодів, за які надійшли рахунки-фактури в поточному періоді, або допустимо пред'явити ПДВ до відрахування по надійшов рахунком-фактурою в періоді її надходження.

Спираючись на вимоги глави 21 НК РФ, ПДВ до відрахування можливо пред'являти тільки при дотриманні наступних умов:

· Прийняття на облік платником податку придбаних товарів (робіт, послуг);

· Використання придбаних товарів (робіт, послуг) для операцій, визнаних об'єктом оподаткування ПДВ, або для перепродажу;

· Наявність рахунку-фактури, а також інших підтверджуючих документів.

Таким чином, в момент прийняття до обліку товарів, робіт, послуг і використання їх для діяльності, оподатковуваної ПДВ, за відсутності рахунку-фактури у платника податків відсутні підстави для пред'явлення ПДВ до відрахування до моменту його отримання. Отже, якщо одна з умов виконується в наступних податкових періодах, відрахування не повинен застосовуватися в тому періоді, коли всі три умови не були дотримані. Стаття 54 НК РФ зобов'язує подавати уточнені декларації, якщо були виявлені помилки і спотворення. У зв'язку з цим, якщо відсутність рахунків-фактур сталося не з вини організації, а з вини продавця, про що свідчить пізніша дата виписки рахунку-фактури, або тривалої доставки, що можна підтвердити датою на конверті, в якому надійшла рахунок-фактура, то помилок і спотворень в цьому випадку не виникає, і організація має право пред'явити ПДВ за надійшов рахунком-фактурою у податковому періоді її надходження. Якщо ж рахунки-фактури надійшли вчасно або покупець не може довести несвоєчасність його надходження, то виходить, що були дотримані всі три умови, але з вини організації відбулося спотворення податкової бази. Отже, в цьому випадку виникає необхідність в подачі уточнених декларацій за відповідний період.

2.6. Будівництво для власних потреб

Будівництво об'єктів може вестися підрядним способом, тобто за допомогою залучення сторонніх організацій (підрядників), господарським способом (будівництво ведеться власними силами організації) або змішаним способом (для виконання частини робіт залучаються підрядні організації, частина робіт виконується самостійно працівниками організації-забудовника).

Порядок нарахування ПДВ з будівництва для власних потреб з 1 січня 2006 зазнав масу змін, відповідно і складання рахунків-фактур за такими операціями також змінилося. Розглянемо дані зміни, внесені в главу 21 НК РФ Федеральним законом від 22 липня 2005 № 119-ФЗ.

До 1 січня 2006

Підрядний спосіб

При будівництві об'єктів основних засобів таким способом суми ПДВ, пред'явлені підрядниками, пред'являлися до відрахування тільки після завершення будівництва та введення об'єкта в експлуатацію в момент початку нарахування амортизації по даному об'єкту або в момент реалізації об'єкта незавершеного будівництва. Причому пред'являти відрахування можна було тільки за оплаченими підрядних робіт.

На практиці може виникнути така ситуація, коли об'єкт побудований і введений в експлуатацію до 1 січня 2006 року, а нарахування амортизації здійснюється з 1 січня 2006 року. Виникає питання, коли пред'являти платнику податків до відрахування суми ПДВ, пред'явлені підрядною організацією платникові податків і сплачені ним у 2005 році? Роз'яснення з цього питання дано у листі ФНС Росії від 14 лютого 2006 № ММ-6-03 / 157, в якому зазначено, що прийняти ПДВ можна з моменту нарахування амортизації, тобто в січні 2006 року. Іншими словами обчислення ПДВ в режимі перехідного періоду в даному випадку не застосовується.

Господарський спосіб

Відповідно до подп. 3 п. 1 статті 146 потрібно нараховувати ПДВ на вартість будівельно-монтажних робіт для власного споживання. Порядок нарахування ПДВ прописаний у пункті 10 статті 167 НК РФ. ПДВ повинен був нараховуватися на вартість виконаних робіт тільки після закінчення будівництва. У пункті 47 Методичних рекомендацій з ПДВ роз'яснюється, що ПДВ нараховується в момент початку нарахування амортизації по знову побудованому об'єкту, тобто в місяці, наступному за місяцем введення об'єкта в експлуатацію. У цей же момент організації слід було скласти рахунок-фактуру «самій собі» на вартість будівельно-монтажних робіт, зробивши позначку «будівництво власними силами». Складання рахунків-фактур в цьому випадку було передбачено пунктом 25 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів в раніше діючої редакції (постанова № 914 від 02.12.2000 р).

Крім того, при виконанні будівельно-монтажних робіт власними силами організація має право по виставленому рахунку-фактурі пред'явити до відрахування суми ПДВ:

1) стосовно товарів (робіт, послуг), використаних для будівництва об'єкта. Дана сума ПДВ пред'являється до відрахування в місяці, наступному за місяцем введення об'єкта в експлуатацію;

2) суми ПДВ, нарахованої на вартість виконаних будівельно-монтажних робіт. Дана сума може бути пред'явлена ​​до відрахування тільки після її сплати в бюджет.

ПДВ за матеріалами, придбаних для здійснення будівельно-монтажних робіт власними силами, пред'являвся до відрахування в міру завершення будівництва відповідно до п.5 статті 172 НК РФ. У зв'язку з цим виникали певні складнощі з кваліфікацією використання матеріалів та пред'явленням до відрахування ПДВ. Якщо при прийнятті на облік матеріалів, їх оплату і при наявності рахунку-фактури платник податків мав право пред'явити ПДВ по них до відрахування, то при використанні їх згодом для будівельно-монтажних робіт, платник податків зобов'язаний був відновити суму пред'явленого до відрахування ПДВ і чекати доти , поки об'єкт не буде введений в експлуатацію.

Змішаний спосіб

У цій ситуації ПДВ нараховується тільки на вартість будівельно-монтажних робіт, виконаних власними силами організації. Вартість підрядних робіт в податковій базі не враховується. Таке твердження було дано податковими фахівцями в листі МНС Росії від 24 березня 2004 № 03-1-08 / 819/16. Така позиція заснована на тому, що поняття будівельно-монтажних робіт в Податковому кодексі РФ не дано. Отже, варто керуватися визначеннями, що містяться в інших галузях законодавства. Наприклад, в Постановах Держкомстату Росії від 24 грудня 2002 № 224 та від 1 грудня 2003 № 105 вказувалося, що роботи, виконані підрядними організаціями, які не входять до складу будівельно-монтажних робіт для власних потреб.

Пред'явлення ПДВ до відрахування і по підрядним роботам, і по роботах, виконаних власними силами проводиться аналогічно порядку, описаного вище для підрядного способу та господарського способу.

Після 1 січня 2006

Підрядний спосіб

З 1 січня 2006 р суми ПДВ по підрядним роботам пред'являються до відрахування в загальному порядку, тобто в міру прийняття до обліку виконаних робіт незалежно від факту оплати. Необхідно врахувати, що такий порядок діє щодо підрядних робіт, виконуваних з 1 січня 2006 року, тобто пред'являються підрядником акти виконаних робіт за формою КС-2 і КС-3 повинні датуватися числом після 1 січня 2006 року.

Однак даний порядок діє в тому випадку, якщо замовник та інвестор є одним і тим же особою. Статтею 4 Закону від 25 лютого 1999 № 39-ФЗ «Про інвестиційну діяльність в Російській Федерації, здійснюваної у вигляді капітальних вкладень» встановлено, що суб'єктами інвестиційної діяльності у формі капітальних вкладень є інвестори, замовники, підрядники, користувачі об'єктів капітальних вкладень. До інвесторів відносяться учасники пайового будівництва, чиї грошові кошти залучаються для фінансування будівельних робіт (ст. 3 Закону від 30 грудня 2004 № 214-ФЗ). Замовником є ​​фізична або юридична особа, уповноважена інвесторами реалізувати інвестиційний проект. Підрядником — фізична або юридична особа, яка виконує роботи за договором підряду.

Відповідно до статті 753 ЦК України замовник може приймати будівельно-монтажні роботи у підрядника як після виконання всього обсягу робіт, так і по завершенні певного етапу будівництва, зазначеного в договорі. Підтвердженням приймання робіт замовником у підрядника є Акт про приймання виконаних робіт за формою № КС-2 і Довідка про вартість виконаних робіт і витрат за формою № КС-3, затверджених постановою Держкомстату Росії від 11 листопада 1999 № 100. На підставі пункту 1 статті 172 НК РФ замовник зможе пред'явити ПДВ до відрахування в момент прийняття на облік виконаних робіт. Якщо ж інвестор і замовник — різні особи, то інвестор (учасник пайового будівництва) вартість об'єкта може відобразити в обліку лише після введення його в експлуатацію і, отже, пред'явити ПДВ до відрахування може тільки після завершення будівництва.

При оформленні та реєстрації рахунків-фактур інвестором і замовником — забудовником, що здійснює роботи з реалізації інвестиційного проекту із залученням підрядних організацій без виконання будівельно-монтажних робіт своїми силами, слід скористатися роз'ясненнями Мінфіну Росії, викладеними в листі від 25 серпня 2005 № 03- 04-10 / 08. Зокрема, у цьому листі вказується, що відповідно до пункту 6 статті 171 та пунктом 5 статті 172 НК РФ відрахування сум податку на додану вартість, пред'явлених платнику податків замовниками-забудовниками при здійсненні капітального будівництва, виробляються в міру постановки на облік відповідних об'єктів завершеного капітального будівництва (основних засобів) з моменту початку нарахування амортизації, або при реалізації об'єкта незавершеного капітального будівництва. Для вирахування податку на додану вартість, пред'явленого платнику податків замовниками-забудовниками, необхідна наявність відповідних рахунків-фактур і документів, що підтверджують фактичну сплату цього податку. У відповідність з новими положеннями Глави 21 НК РФ, діючими з 1 січня 2006 року, документів, що підтверджують фактичну сплату даного податку, не потрібно з 1 січня 2006 року.

ПДВ по об'єктах капітального будівництва може бути пред'явлений інвестором до відрахування на підставі пред'явленого замовником-забудовником зведеного рахунку-фактури по відповідному об'єкту.

Даний рахунок-фактура складається у двох примірниках на підставі рахунків-фактур, раніше отриманих замовником від підрядних організацій по виконаних будівельно-монтажних робіт і постачальників товарів (робіт, послуг). При цьому в даному рахунку-фактурі будівельно-монтажні роботи і товари (роботи, послуги) виділяються в окремі позиції.

До зведеного рахунку-фактурі замовником додаються копії рахунків-фактур, отримані від підрядників і постачальників. Зведені рахунки-фактури з додатками, отримані інвестором від замовника, зберігаються в журналі обліку отриманих рахунків-фактур і реєструються в книзі покупок у міру прийняття до відрахування сум податку на додану вартість за відповідними об'єктами капітального будівництва.

У замовника другий примірник зведеного рахунку-фактури зберігається в журналі обліку виставлених рахунків-фактур без реєстрації в книзі продажів. Рахунки-фактури, отримані замовником від підрядних організацій та постачальників товарів (робіт, послуг), зберігаються у замовника у журналі обліку отриманих рахунків-фактур без реєстрації в книзі покупок.

На суму вартості послуг замовника, наданих інвестору по організації будівництва, замовником оформляється і реєструється в книзі продажів рахунок-фактура у загальновстановленому порядку, причому вартість даних послуг до зведеного рахунок-фактуру не включається. У інвестора рахунки-фактури по послугах замовника зберігаються в журналі обліку отриманих рахунків-фактур і в міру прийняття до відрахування податку на додану вартість по об'єктах капітального будівництва реєструються в книзі покупок.

Що стосується підрядних робіт, вироблених до 1 січня 2006 року, то тут потрібно розглядати кілька ситуацій:

Стаття 3 Закону № 119-ФЗ передбачає перехідні положення щодо об'єктів, будівництво яких було розпочато до 1 січня 2006

1) ПДВ, пред'явлений підрядниками до 1 січня 2005 року і врахований замовником на 19 рахунку. Такий ПДВ пред'являється до відрахування в міру постановки на облік об'єкта капітального будівництва, або при реалізації об'єкта незавершеного капітального будівництва;

2) ПДВ, пред'явлений підрядниками в періоді з 1 січня 2005 року до 31 січня 2005 року. У цьому випадку суми ПДВ підлягають відрахуванню протягом 2006 року рівними частками. Наприклад, якщо податковим періодом з ПДВ для організації є календарний місяць, то ПДВ пред'являється до відрахування в розмірі 1/12 від загальної суми ПДВ, яка значиться на 19 рахунку і прийнятої до обліку за період з 1 січня 2005 року до 31 січня 2005 року, щомісячно протягом 2006 року. Якщо в 2006 році будівництво завершується або організація вирішить реалізувати незавершений будівництвом об'єкт, то в момент прийняття побудованого об'єкта до обліку або в момент реалізації до відрахування пред'являється вся не прийнята до відрахуванню до цього моменту сума ПДВ.

Необхідно звернути увагу, що первісна редакція статті 3 Закону № 119-ФЗ не містила умову про те, що послуги підрядників і матеріали постачальників, використовуваних для будівництва в перехідний період, повинні бути оплачені для пред'явлення ПДВ до відрахування. Формально весь вхідний ПДВ, в тому числі і неоплачений, можна було пред'явити до відрахування при дотриманні умов, що містяться в пунктах 1,2 і 3 статті 3. Однак Федеральним законом № 28-ФЗ від 28.02.2006 р до статті 3 були внесені зміни , що поширюються на правовідносини, що виникли з 01.01.2006 р Відповідно до даних змінами відрахування підлягають в зазначеному випадку тільки сплачені суми ПДВ, пред'явлені підрядниками і постачальниками при підрядному веденні будівництва, а також при веденні власними силами в перехідний період. Цей закон набирає чинності не раніше, ніж після закінчення одного місяця з дня його офіційного опублікування і не раніше 1-го числа чергового податкового періоду з ПДВ. Закон був опублікований в «Російській газеті» 2 березня 2006 Поширення запроваджених змін на правовідносини, що виникли з 1 січня 2006 явно погіршують становище платника податків, так як накладають додаткову умову у вигляді оплати для надання вирахування, якого в первісній редакції не містилося.

Пункт 2 статті 5 НК РФ у свою чергу передбачає, що акти законодавства про податки і збори, що погіршують становище платників податків, зворотної сили не мають. Таким чином, не виключені розгляду в судовому порядку. Тим платникам податків, які не мають бажання відстоювати свою позицію в суді, можна порадити перерахувати податкову базу і подати уточнені декларації.

Господарський спосіб

ПДВ на вартість виконаних з 1 січня 2006 будівельно-монтажних робіт власними силами нараховується по закінченні кожного податкового періоду. Тому якщо податковим періодом для організації є календарний місяць, протягом якого виконувалися роботи, то на кінець місяця слід нарахувати ПДВ, виписати рахунок-фактуру і відобразити в податковій декларації. Відповідно, якщо податковим періодом є квартал, то ПДВ нараховується на кінець останнього місяця кварталу виходячи з суми витрат на будівництво за квартал. Необхідно звернути увагу, що якщо раніше виписувався один рахунок-фактура на загальний обсяг будівельно-монтажних робіт після закінчення будівництва, то тепер рахунок-фактура повинен виписуватися в кінці кожного податкового періоду, якщо відбувалося протягом його виконання. Це передбачено чинною редакцією пункту 25 Правил. Незважаючи на те, що нові Правила діють з 30 травня 2006 року, при виписці рахунків-фактур слід було керуватися Податковим кодексом, який має пріоритет над документами Уряду РФ, тобто складати рахунки-фактури кожен податковий період, починаючи з 1 січня 2006 року за умови , що вироблялися будівельно-монтажні роботи власними силами.

При складанні рахунків-фактур організацією «самій собі» слід вказувати всі реквізити, які в обов'язковому порядку повинні міститися в рахунку-фактурі. Перелік цих реквізитів наведено у пунктах 5 і 6 статті 169 НК РФ. Також додаткові реквізити (КПП, розшифровки підписи посадових осіб) містять Правила в новій редакції. Незважаючи на надії платників податків на те, що перелік реквізитів, зазначений у Правилах зазнає змін відповідно до НК РФ, цього не сталося. Нова редакція Правил залишила в силі попередні вимоги в даній частині. Тому, якщо організація не вкаже КПП і не розшифрує підпису, не уникнути претензій з боку податкових органів. Хоча суди приймають в цьому питанні позицію платника податків (постанови ФАС Східно-Сибірського округу від 27 вересня 2005 № А19-7323 / 05-5-Ф02-4699 / 05-С1, а також ФАС Північно-Західного округу від 18 листопада 2005 г . № А56-9630 / 2005), проте фінансове відомство відносить їх до обов'язкових реквізитів і вимагає їх вказівки (лист Мінфіну Росії від 5 квітня 2004 № 04-03-1 / 54).

До відрахуванню цей ПДВ пред'являється в місяці, в якому нарахований на вартість будівельно-монтажних робіт ПДВ сплачено до бюджету. Умовою надання вирахування є призначення споруджуваного об'єкта для здійснення операцій, оподатковуваних ПДВ, і вартість його включається до витрат з метою оподаткування прибутку, в тому числі через амортизаційні відрахування. Що стосується ПДВ за матеріалами, придбаних для будівництва об'єктів власними силами, то він пред'являється до відрахування в момент прийняття до обліку цих матеріалів незалежно від факту оплати. Тепер виключений порядок відновлення ПДВ за такими матеріалами, що існував раніше, а діє єдиний порядок як для матеріалів для будівельно-монтажних робіт, так і для виробничих матеріалів.

Перехідні положення діють і при цьому способі ведення будівництва:

1) ПДВ на вартість будівельно-монтажних робіт, виконаних до 1 січня 2005 року, нараховується тільки після прийняття на облік відповідного об'єкта завершеного капітального будівництва. Дану суму ПДВ можна пред'явити до відрахування в податковому періоді її сплати в бюджет (місяць, квартал) за умови, що об'єкт побудований для здійснення операцій, оподатковуваних ПДВ.

Суми «вхідного» ПДВ по товарах, роботах, послугах, придбаним до 1 січня 2005 року і використовуваними для будівництва об'єкта власними силами, приймаються до відрахування тільки після закінчення будівництва у міру введення об'єкта будівництва в експлуатацію. Зверніть увагу, що нова редакція статті 3, введена в дію Федеральним Законом № 28-ФЗ від 28.02.2006 р і діюча з 01.01.2006 р дозволяє пред'являти до відрахування тільки оплачені суми вхідного ПДВ;

2) ПДВ на вартість будівельно-монтажних робіт, виконаних у період з 1 січня 2005 року по 31 грудня 2005 року, платники податків повинні були нарахувати 31 грудня 2005 Цією ж датою платник податків повинен був заявити до відрахування суми «вхідного» ПДВ по товарах, роботам, послуг, використаним при виконанні зазначеного обсягу робіт. Причому п. 6 ст. 3 Закону № 119-ФЗ дозволяє відняти даний ПДВ тільки в частині сум, сплачених постачальникам.

Сума ПДВ, нарахована на вартість будівельно-монтажних робіт власними силами, виконаних у 2005 році, пред'являється до відрахування в податковому періоді її сплати в бюджет. Необхідно врахувати, що нараховану суму ПДВ на виконані будівельно-монтажні роботи задля власного споживання, платник податку відображає у податковій декларації і сплачує її у складі загальної суми податку. Незважаючи на те, що у платника податків може бути переплата по податку, до відрахування пред'явити дану суму він зможе тільки в наступному податковому періоді. Такі роз'яснення дані в листі Мінфіну РФ від 3 липня 2006 № 03-04-10 / 09.

Змішаний спосіб

В даний час Постанови Держкомстату Росії від 24 грудня 2002 № 224 та від 1 грудня 2003 № 105, де вказувалося, що роботи, виконані підрядними організаціями, які не входять до складу будівельно-монтажних робіт для власних потреб, втратили чинність. У пункті 20 чинного Постанови Росстату Росії від 3 листопада 2004 № 50 вказано, що до будівельно-монтажних робіт, виконаним для власного споживання (господарським способом) відносяться, в тому числі, і роботи, виконані підрядниками.

Отже, з 1 січня 2006 роки роботи підрядних організацій включаються у вартість будівельно-монтажних робіт для власного споживання і, відповідно, збільшують податкову базу для обчислення ПДВ. Дана точка зору викладена в листі Мінфіну Росії від 16 січня 2006 № 03-04-15 / 01.

2.7. Оренда федерального майна

При оренді федерального майна, а це зустрічається на практиці досить часто, організація, яка орендує федеральне нерухоме майно, стає податковим агентом щодо утримання та перерахування податку на додану вартість, обчисленого із суми орендної плати.

Відповідно до пункту 1 статті 24 НК РФ податковими агентами визнаються особи, на яких НК РФ покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків (у нашому випадку платником податку є орендодавець федерального майна, тобто органи державної влади та управління Російської Федерації, органи державної влади та управління суб'єктів Російської Федерації і органи місцевого самоврядування) і перерахуванню до відповідного бюджету податків. Таким чином, податкові агенти перераховують до бюджету податки за рахунок коштів, утримуваних із сум орендної плати, що підлягають перерахуванню згідно з умовами договору третім особам.

Згідно з пунктом 3 статті 161 НК РФ при наданні на території Російської Федерації органами державної влади і управління та органами місцевого самоврядування в оренду федерального майна, майна суб'єктів Російської Федерації і муніципального майна податкова база визначається як сума орендної плати з урахуванням податку. При цьому податкова база визначається податковим агентом окремо по кожному орендованому об'єкту майна. У цьому випадку податкові агенти (орендарі) зобов'язані обчислити, утримати з доходів, сплачуваних орендодавцю, і сплатити до бюджету відповідну суму податку. Причому податковими агентами можуть бути і організації, які застосовують спеціальні режими оподаткування (ЕНВД, спрощена система). У цьому випадку вони також зобов'язані обчислити, утримати у платника податків і сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ незалежно від того, виконують вони обов'язки платника податку, пов'язані з обчисленням і сплатою ПДВ, і інші обов'язки, встановлені главою 21 НК РФ. Виходячи з вищевказаних норм НК РФ сума орендної плати, передбачена договором з органом державної влади і управління чи органом місцевого самоврядування, повинна визначатися з урахуванням ПДВ.

Податкові агенти зобов'язані подати до податкових органів за місцем свого обліку декларацію з ПДВ у строк не пізніше 20-го числа місяця, наступного за минулим податковим періодом, і сплатити не пізніше вищевказаного терміну, утриману з коштів, що підлягають перерахуванню платнику податків, відповідну суму ПДВ. Податок сплачується за місцезнаходженням податкового агента.

Згідно з пунктом 4 статті 164 НК РФ сума податку визначається за розрахунковими ставками 10/110% або 18/118%.

У разі якщо орендодавцями федерального майна є особи, уповноважені законом або власником здавати майно в оренду, наприклад, федеральні державні унітарні підприємства, освітні установи, які не є органами державної влади та управління, то орендодавці самостійно обчислюють і сплачують до бюджету суму ПДВ при наданні послуги з надання в оренду федерального майна.

Слід враховувати, що організація може обчислювати і сплачувати ПДВ як платник податків і як податковий агент, причому код бюджетної класифікації з ПДВ і в тому, і в іншому випадку однаковий. Однак, якщо утворилася переплата по ПДВ, що сплачується організацією як платника податків, то, незважаючи на це організація зобов'язана сплатити ПДВ бюджет, але в якості податкового агента, так як статуси організації будуть відрізнятися. Відповідно до Наказу Мінфіну РФ від 24.11.2004 р № 106н «Про затвердження Правил вказівки інформації в полях розрахункових документів на перерахування податків, зборів та інших платежів у бюджетну систему РФ» у разі перерахування ПДВ, що обчислюється за власної реалізації, організація вказує в платіжному дорученні в реквізиті 101 статус платника 01 — організація, у разі перерахування ПДВ з оренди федерального майна орендар ставить в платіжному дорученні в реквізиті 101 статус платника 02 — податковий агент.

Відповідно до пункту 1 статті 171 НК РФ платник податків має право зменшити загальну суму податку, обчислену відповідно до статті 166 НК РФ, на податкові відрахування. Згідно з пунктом 3 статті 166 НК РФ відрахуванням підлягають суми податку, сплачені відповідно до статті 173 НК РФ покупцями — податковими агентами. Дана норма застосовується за умови, що товари (роботи, послуги) були придбані платником податку, є податковим агентом, для цілей, зазначених у пункті 2 статті 166 НК РФ, і при їх придбанні було утримано та сплачено податок з доходів платника податку.

Статтею 172 НК РФ передбачено ряд умов, при дотриманні яких організація має право застосувати податкові відрахування. Вони надаються, якщо є в наявності рахунок-фактура, товар або послуга прийняті до обліку і у випадку податкового агента ПДВ було утримано та перераховано до бюджету.

Таким чином, організація має право пред'явити до відрахування утриману із суми орендної плати, перерахованої орендодавцю, якщо орендоване приміщення використовується в діяльності, оподатковуваної ПДВ, вартість орендної плати відображена у витратах і оплачена орендодавцю. Що стосується наявності рахунку-фактури в даному випадку, то Податковий кодекс не містить спеціальної норми з приводу виписки рахунків-фактур податковими агентами. За загальним правилом стаття 172 НК РФ для прийняття ПДВ до відрахування вимагає наявності рахунку-фактури, що виставляється платником податку (постачальником) при реалізації товарів (робіт, послуг) на адресу покупця. У даному випадку платником податку (орендодавцем) є орган державної влади, а організація — орендарем, яка виконує функції податкового агента щодо утримання та сплати податку. Тому податкові органи вважають, що рахунок-фактуру податковий агент повинен складати самостійно. Дотримуючись вимог податкових органів, організація-орендар має оформити сама собі рахунок-фактуру на суму орендних платежів, відобразити її в книзі продажів і прийняти її до відрахування, зареєструвавши в книзі покупок.

Подібний нонсенс спробував вирішити Конституційний суд РФ, в Визначенні № 384-О від 2 жовтня 2003 якого, стосовно до порядку виставлення рахунків-фактур було вказано наступне: оскільки органи державної влади та управління Російської Федерації, органи державної влади та управління суб'єктів Російської Федерації і органи місцевого самоврядування — на відміну від інших орендодавців (приватних осіб) — не виписують рахунки-фактури, то в даному випадку необхідно враховувати, що рахунок-фактура є не єдиним документом, що дає право на відрахування по ПДВ. Згідно з пунктом 1 статті 172 НК РФ, вирахування може представлятися і на підставі інших документів, що підтверджують сплату податку на додану вартість. Правда, Конституційний суд, на жаль, не уточнив, які саме документи можуть бути надані для підтвердження вирахування з ПДВ в даному випадку.

Вимога про оформлення рахунків-фактур при оренді державного та муніципального майна було вперше викладено в листі Державної податкової служби Росії від 20 березня 1997 № ВЗ-2-03 / 260 «Про застосування рахунків-фактур при розрахунках з ПДВ при оренді державного та муніципального майна» , яким податкові органи користуються і донині, використовуючи наведений у вищезгаданому листі порядок оформлення рахунків-фактур в роз'яснюють листах (лист Управління МНС по м Москві від 26 грудня 2003 № 24-11 / 72147). Даний порядок наказує орендарю державного (муніципального) майна, скласти рахунок-фактуру в одному примірнику з позначкою «оренда державного або муніципального майна», потім зареєструвати його в книзі продажів в момент фактичного перерахування до бюджету орендної плати та ПДВ. У книзі покупок цей рахунок-фактуру орендар може зареєструвати "тільки в частині орендного платежу, що підлягає включенню у цьому звітному періоді в витрати, прийняті до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій. У відповідній частці підлягає відшкодуванню з бюджету податок на додану вартість ". Таким чином, виходить, що при попередній оплаті за тривалий період часу в бюджет повинна бути перерахована сума ПДВ в повному обсязі, а до відрахування може бути пред'явлена ​​тільки сума ПДВ, що відноситься до суми віднесеної на витрати орендної плати. Враховуючи, що дані документи є ненормативними актами, то вони не можуть бути обов'язковими для виконання платником податків або податковим агентом у даній ситуації. Тим не менш, це не заважає податковим органам вимагати дотримання цього порядку виставлення рахунків-фактур від організацій, що орендують державну і муніципальну власність, і пред'являти претензії аж до штрафних санкцій за відсутність виписаних податковим агентом самому собі рахунків-фактур.

Якщо організація не бажає сперечатися з перевіряючими органами з приводу прийняття до відрахування сум ПДВ, сплачених до бюджету при перерахуванні орендної плати, то можна порадити дотримуватися запропонований порядок виставлення рахунків-фактур і відшкодування за ним ПДВ з бюджету.

Вимоги полягають в наступному:

· Податковий агент (організація) виставляє рахунок-фактуру в момент перерахування до бюджету орендної плати та податку на додану вартість;

· Податковий агент (організація) становить рахунок-фактуру в одному примірнику з позначкою «Оренда федерального майна»;

· Рахунок-фактура підписується керівником та головним бухгалтером орендаря (організації).

Що стосується заповнення реквізитів видаються податковим агентом рахунків-фактур, то ніяких роз'яснень не давалося. Будь-яких роз'яснень з приводу заповнення реквізитів рахунку-фактури податкові органи не дають. У такому разі доцільно виставляти рахунки-фактури відповідно до загальноприйнятого порядком:

в рядку (1) вказується порядковий номер рахунку-фактури відповідно до затвердженого в організації порядком нумерації рахунків-фактур;

в рядках (2), (2а), (2б), (3), які передбачені для заповнення відповідних реквізитів продавця, зазначаються реквізити орендодавця;

в рядках (4), (5), (6), (6а), (6б), передбачених для заповнення відповідних реквізитів покупця, зазначаються реквізити організації — орендаря, податкового агента;

у графі 1 «Найменування товару» вказується: «Оренда федерального майна за договором № __от _________ за __ квартал 200__ р»;

при заповненні графи 5 «Вартість товарів (робіт, послуг), всього без податку» можливі варіанти, оскільки при обчисленні податку в даному випадку застосовується ставка 18/118%. У цій графі доцільно поставити прочерк або вказати суму орендної плати з урахуванням податку;

у графі 7 «Податкова ставка» вказується ставка 18/118%;

у графі 8 «Сума податку» — сума податку виходячи з суми орендної плати з урахуванням ПДВ, помноженої на податкову ставку 18/118%;

у графі 9 «Вартість товарів (робіт, послуг), всього з урахуванням податку» — сума орендної плати з урахуванням ПДВ.

Якщо при перевірці податкові органи вважатимуть, що рахунки-фактури виставлені з порушеннями, то ніщо не заважає податковому агенту самостійно внести необхідні виправлення, оскільки їм же і виписаний рахунок-фактура, і пред'явити податковому органу до винесення рішення. У такому випадку судові органи будуть на боці організації, так як підтвердженням правомірності зазначеного точки зору служить безліч судових справ, вирішених на користь організацій.

Як показує практика, органи державної влади воліють укладати договори з умовою перерахування орендної плати авансовим платежем за квартал. У цьому випадку рахунок-фактура виставляється податковим агентом у момент перерахування орендної плати, реєструється в книзі продажів на повну суму, включається в податкову декларацію та перераховується до бюджету сума ПДВ з усієї перерахованої за квартал авансом орендної плати. У книгу покупок включається тільки та сума орендної плати, яка віднесена на витрати за поточний місяць.

У наступні місяці кварталу, за які орендна плата вже внесена, рахунки-фактури не виставляти.

2.8. Комунальні послуги при оренді нерухомого майна

Досить часто організації орендують для ведення своєї господарської діяльності будівлю або його частину. При цьому виникають питання щодо компенсації орендодавцю комунальних послуг. Можливо кілька варіантів вирішення цієї проблеми:

Варіант 1. Укласти договір орендарю безпосередньо з комунальними службами. Однак постачальники електроенергії, теплоенергії й води не погоджуються укладати договір з орендарем, воліючи мати справу з власником будівлі. Якщо ж все-таки вдалося укласти такий договір, то отримання рахунків-фактур і пред'явлення по них ПДВ до відрахування не викликає претензій з боку перевіряючих органів.

Варіант 2. Врахувати плату за комунальні послуги у складі орендної плати, передбачивши в договорі пункт про те, що тягар комунальних витрат несе орендар. Тим більше дана вимога викладено в статті 616 ЦК України, розпорядчої витрати з утримання майна (предмета оренди) покладати на орендаря, якщо інше не передбачено договором оренди. Причому орендну плату можна визначити як постійну величину, або розділити на дві складові, одна з яких буде виражена у твердій сумі, а інша — в змінної. У цьому випадку орендодавець виписує рахунок-фактуру від свого імені орендарю, вказуючи в найменуванні послуги «Орендна плата за _________ 200__р». У орендодавця сума орендної плати для цілей оподаткування прибутку є або позареалізаційних доходів на підставі статті 249 НК РФ, або доходом від реалізації, якщо майно надається в оренду регулярно на підставі п. 4 статті 250 НК РФ. Цей дохід підлягає оподаткуванню ПДВ відповідно до статті 146 НК РФ.

Природно рахунок-фактура виставляється в тому випадку, якщо орендодавець є платником ПДВ. Орендар за цим рахунком-фактурою може пред'явити ПДВ до відрахування. Якщо рахунок-фактура оформлений відповідно до статті 169 НК РФ, тобто заповнені всі необхідні законом реквізити, і відповідно до Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість, то ніяких розбіжностей з податковими органами виникнути не повинно.

Можна додати, що Мінфіном Росії таке відображення комунальних послуг вітається, що доводиться наявністю багатьох листів (листа Мінфіну Росії від 11 березня 2001 № 04-02-05 / 3/9, від 31 липня 2001 № 04-02-05 / 2/97, від 26 жовтня 2004 № 03-03-01-04 / 1/86).

Варіант 3. Орендар компенсує орендодавцю суму спожитих комунальних послуг на підставі виставленого орендодавцем рахунку, причому без виділення ПДВ. Така позиція була висловлена ​​в Листі Мінфіну Росії від 03.03.2006 р № 03-04-15 / 52. Як пояснюється в даному листі, орендодавець не може бути енергопостачальною організацією для орендаря, оскільки сам в якості абонента отримує електроенергію для постачання будівлі у енергопостачальної організації.

У зв'язку з цим відносити операції з поставки (відпуску) електроенергії, здійснювані в рамках договорів оренди, до операцій з реалізації товарів для цілей податку на додану вартість підстав немає. Тому дані операції об'єктом оподаткування податком на додану вартість не є, і відповідно, рахунки-фактури по електроенергії, спожитої орендарем, орендодавцем не виставляти. Отже, у орендодавця не підлягають відрахування суми податку на додану вартість по електроенергії, пред'явлені йому енергопостачальною організацією, в частині електроенергії, спожитої орендарем, а на підставі норм статті 170 НК РФ враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг). Орендар компенсує витрати орендодавця на оплату електроенергії, не маючи рахунки-фактури за спожитої ним електроенергії, тому права на відрахування податку на додану вартість, перерахованого орендарем орендодавцеві у складі суми компенсації, у орендаря не виникає.

Потрібно відзначити, що дана позиція не збігається з раніше існуючої, яка влаштовувала і платників податків, та податкове відомство.

У своїх листах вони наполягали на тому, що суми відшкодування комунальних витрат, не включені до складу орендної плати, пов'язані з реалізацією орендних послуг. Отже, у орендодавця — платника ПДВ ці кошти є доходом і підлягають оподаткуванню ПДВ. Отже, на думку податкових органів, орендодавець може прийняти до відрахування всю суму ПДВ, пред'явленого комунальними службами, в тому числі і в частині, споживаної орендарями. Що стосується орендарів, то суми ПДВ, сплачені орендарем у відшкодування витрат орендодавця по внесенню комунальних платежів, також можуть бути прийняті до відрахування, але тільки на підставі рахунків-фактур (лист УФНС Росії по Московській області від 3 лютого 2005 № 21-27 / 28632).

Тим не менш, теперішня точка зору Мінфіну спирається на Постанову Президії ВАС РФ від 17 березня 1998 № 4926/97, в якому зроблено висновок, що, якщо витрати відшкодовуються контрагентом, виручки не виникає. Іншими словами, при компенсації витрат у одержувача компенсації не виникає ні доходів, ні витрат.

Аналогічну точку зору поділяють суди (див. Наприклад, Постанови ФАС Північно-Західного округу від 24 листопада 2003 у справі № А56-13169 / 02, Уральського округу від 20 травня 2002 по справі № Ф09-1026 / 02-АК) .

При цьому потрібно враховувати, що роз'яснення Мінфіном дані у відповідь на запит Федеральної податкової служби, отже, можна припустити, що при перевірці податкові органи керуватимуться позицією, викладеною у вищевказаному листі.

Особливо відзначимо, що у вищевказаному листі Мінфін Росії пропонує розділяти власні витрати на електроенергію орендодавця від аналогічних витрат орендаря. Виникає питання, яким чином відокремити електроенергію, спожиту орендарем від електроенергії, спожитої орендодавцем. Методика розрахунку часток не визначена в жодному нормативному документі, тому щоб уникнути розбіжностей рекомендується закріпити відповідний порядок визначення частки споживаних комунальних послуг у договорі оренди. Наприклад, як один з варіантів може бути визначення спожитої електроенергії на підставі показань окремих лічильників, або виходячи, з потужності електрообладнання партнерів та середньої тривалості його роботи, або залежно від займаної площі. На практиці зустрічаються спори з приводу доцільності витрат по електроенергії, що розраховується за обраною сторонами методикою, однак судами не приймаються доводи податкових органів про недостовірність обраної організаціями методики розрахунку плати за комунальні послуги (Постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 22 грудня 2005 № А56-37483 / 04).

Таким чином, не представляється можливим довести неправомірність того чи іншого розрахунку, оскільки єдиного порядку в законодавстві не закріплено. Більш того, зустрічаються ситуації, коли орендодавець, не виділяючи власні комунальні витрати, виставляє орендарю повну суму витрат від ресурсопостачальних організацій. Так, податковими органами в ході перевірки було виявлено, що орендодавець виписав рахунки-фактури на комунальні послуги, а орендар сплатив їх повністю, у зв'язку з чим неправомірно відніс на собівартість продукції витрати і прийняв до відрахування ПДВ в повній сумі. Інспекція вважала, що орендар завищив суму власних витрат, так як повинен був віднести на собівартість 50% фактичних витрат орендодавця по комунальним платежам. Однак доводів, що підтверджують оплату витрат, що перевищують 50% фактичних витрат орендодавця по теплоенергії та змістом котельні, інспекція не представила, у зв'язку з чим суд не визнав правомірність позиції податківців. (Постанова ФАС Московського округу від 25 червня 2004 по справі № КА-41 / 4950-04).

Спроби податкових органів хоч якось поділити комунальні витрати між орендарями успіхів не приносять. Так, у постанові ФАС Волго-Вятського округу від 20 вересня 2004 у справі № А43-15481 / 2003-16-698 розглядалися доводи податкового органу про неправомірність віднесення на витрати в повному обсязі комунальних послуг організацією, хоча в тій же будівлі знаходилися і інші орендарі. Проте судом були відхилені претензії податківців, оскільки не наведено докази того, що дані орендарі використовували електроенергію.

Зазначений в даному варіанті підхід для орендодавця не тягне жодних податкових наслідків, так як він не пред'являє ПДВ до відрахування з спожитої орендарем електроенергії, але й не нараховує ПДВ з отриманої компенсації. Орендар же не зможе пред'явити ПДВ до відрахування.

Можливий наступний варіант для того, щоб орендар все-таки зміг пред'явити ПДВ по одержуваних комунальних послугах до відрахування.

Варіант 4. Передбачити включення в договір оренди агентського (комісійної) договору в частині розрахунків за комунальні послуги, вказавши, що орендодавець є агентом (комісіонером) орендаря по оплаті послуг третіх осіб. Такий договір є легітимним з погляду цивільного законодавства (п.3 статті 421 ДК РФ про змішаному договорі). У такому разі реалізації раніше не відбувається, але орендар має право перевиставити орендарю рахунки-фактури від свого імені на суми комунальних послуг з виділенням ПДВ.

Дане право підтверджується листом МНС Росії від 21 травня 2001 № ВГ-6-03 / 404, в якому вказується, що якщо рахунок-фактура виставлений продавцем на ім'я комісіонера (агента), то підставою у комітента (принципала) для прийняття ПДВ до відрахування є рахунок-фактура, отриманий від посередника. Рахунок-фактура виставляється посередником комітенту, принципалу з відображенням показників з рахунку-фактури, виставленого продавцем посереднику. Обидва рахунки-фактури у посередника в книзі покупок і книзі продажів не реєструються.

Таким чином, відповідно до даних вказівками, орендодавець-комісіонер перевиставляння орендарю рахунок-фактуру по електроенергії у себе в книгах продажів і покупок не реєструє, а орендар-комітент, отримавши від орендодавця всі необхідні документи з виділеним ПДВ, приймає податок до відрахування.

Іноді податкові органи у разі відшкодування орендарем витрат на електроенергію висловлюють сумніви з приводу обгрунтованості цих витрат у відсутність прямого договору з енергетиками, посилаючись при цьому на статтю 539 ЦК України, де постачальником електроенергії може бути тільки енергопостачальна організація. Орендодавець ж, як правило, під цей вид діяльності не підпадає.

Однак правомірність включення в договір оренди пункту про відшкодування витрат на оплату електроенергії орендодавцю, який не є енергопостачальною організацією, підтверджена в п. 22 Інформаційного листа Президії ВАС РФ від 11 січня 2002 № 66 «Огляд практики вирішення спорів, пов'язаних з орендою».

З роз'яснень ВАС РФ випливає, що укладена орендодавцем та орендарем угоду, що встановлює порядок участі орендаря у витратах на спожиту електроенергію, не може бути кваліфіковано як договір енергопостачання.

Необхідно зауважити, що порядок складання договору енергопостачання застосовується і до відносин, пов'язаних з постачанням тепловою енергією через приєднану мережу, а також газом, нафтою і нафтопродуктами, водою і т. Д. Якщо інше не встановлено законом, іншими правовими актами або не випливає із суті зобов'язання (ст. 548 ЦК України). Тому можна зробити висновок, що роз'яснення ВАС РФ стосуються рівною мірою і угод з відшкодування орендодавцю інших комунальних витрат.

Незважаючи на претензії податкових органів з даного питання, судова практика складається на користь платників податків, де зазначається, що відсутність відповідної ліцензії у орендодавця і навіть відсутність узгодження договору оренди (з умовами виплат за електрику через орендодавця) з енергопостачальною організацією не впливають на правомірність визнання витрат на оплату послуг з енергопостачання для цілей оподаткування прибутку. Податковий кодекс РФ не пов'язує право платників податків на визнання витрат із зазначеними обставинами (Постанова ФАС Московського округу від 11 червня 2004 по справі № КА А41 / 4709-04).

Резюмуючи все вищесказане, організація може вибрати один із запропонованих варіантів вибудовування відносин з орендодавцями, визначаючи для себе самостійно найбільш підходящий.

2.9. Реалізація товарів, робіт, послуг, що підлягають обліку за вартістю з ПДВ

Відповідно до пункту 3 статті 154 НК РФ при реалізації майна, що підлягає обліку за вартістю з урахуванням сплаченого податку, податкова база визначається як різниця між ціною реалізованого майна, яка визначається відповідно до статті 40 НК РФ з урахуванням податку на додану вартість і акцизів (для підакцизних товарів), і вартістю реалізованого майна (залишковою вартістю з урахуванням переоцінок).

Раніше діючі Методичні рекомендації щодо застосування глави 21 «Податок на додану вартість» НК РФ, затверджені наказом МНС Росії від 20.12.2000 р № БГ-3-03 / 447 та скасовані Наказом ФНС Росії від 12.12.2005 р № САЕ-3 -03 / 665 @, до такого майна, зокрема, відповідно до п. 33.3 відносили:

· Майно (основні засоби), що купується за рахунок коштів цільового бюджетного фінансування та оплачуване з урахуванням ПДВ, який відрахування не підлягає, а покривається за рахунок відповідного джерела;

· Безоплатно отримане майно, що враховується організацією за вартістю, що включає суми податку, сплачені передавальною стороною;

· Придбане майно, що використовується при здійсненні операцій, що не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) відповідно до статті 149 Податкового Кодексу РФ;

· Основні засоби, що обліковуються на балансі платника податків з урахуванням податку;

· Службові легкові автомобілі і мікроавтобуси, придбані до 1 січня 2001 року і які значаться на балансі платника податків з урахуванням податку.

Потрібно відзначити, що дані Методичні рекомендації були скасовані у зв'язку з набранням чинності Федерального закону від 22.07.2005 р № 119-ФЗ "Про внесення змін до глави 21 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та про визнання такими, що втратили чинність окремих положень актів законодавства Російської Федерації про податки і збори "(з ізм. І доп. від 28 лютого, 27 липня 2006 г.). Даний Закон ввів у дію безліч поправок, в результаті чого Методичні рекомендації перестали відповідати Главі 21 НК РФ і втратили свою актуальність. На даний момент часу бухгалтери залишилися без роз'ясняє документа, оскільки нові Методичні рекомендації ще не розроблені.

Що стосується розглянутого питання, то зміни до пункту 3 статті 154 НК РФ Законом № 119-ФЗ не вносилися, тому при реалізації вищевказаного майна актуальності цього переліку не втратив.

Пункт 4 статті 164 НК РФ вказує, що при реалізації майна, придбаного на стороні і обліковується з податком відповідно до пункту 3 статті 154 НК РФ, сума податку повинна визначатися розрахунковим методом, причому податкова ставка визначається як процентне відношення податкової ставки, передбаченої пунктом 2 або пунктом 3 статті 164 НК РФ, до податкової базі, прийнятої за 100 і збільшеною на відповідний розмір податкової ставки. Податкова ставка з 1 січня 2004 р встановлена ​​в розмірі 18/118. Порядок оформлення рахунків-фактур в цьому випадку розглядався в багатьох листах податкового відомства. Одним з них є лист ФНС Росії від 28.06.2005 р № 03-1-03 / 1114/13 @ з питання оформлення рахунків-фактур при реалізації сільськогосподарської продукції, що закуповується у фізичних осіб, який можна застосувати і для даного випадку. У ньому, зокрема зазначено, що в рахунку-фактурі, що оформляється при реалізації такої продукції, у графі 7 вказується ставка податку на додану вартість (18/118 або 10/110) з позначкою «з межценовой різниці», у графі 8 — сума податку, обчислена у вищевказаному порядку, і у графі 9 — вартість реалізованого майна.

Приклад

ТОВ «Волга» ввело в експлуатацію волоконно-оптичну лінію зв'язку, побудовану підрядним способом, у 2000 році на суму 100 000 рублів, у тому числі ПДВ 20000 рублів. Відповідно до Федерального закону від 6 грудня 1991 № 1992-1 «Про податок на додану вартість», що діяв на момент введення лінії зв'язку організацією в експлуатацію, ПДВ по будівельно-монтажних роботах на той момент часу враховувався в первісної вартості основного засобу. У 2006 році ТОВ «Волга» продає дану лінію ЗАТ «Дніпро» за 50 000 руб. Залишкова вартість на момент продажу складає 40000 рублів. Податкова база відповідно до пункту 3 статті 154 НК РФ становить 10 000 руб. (50 000 — 40 000). ПДВ з межценовой різниці становить 1525 руб. (10 000 руб. Х 18% / 118%). Таким чином, ТОВ «Волга» повинно оформити рахунок-фактуру наступним чином:

2.10. Рахунок-фактура на аванс

З 1 січня 2006 змінився перелік платників податків, які звільняються від сплати ПДВ з отриманої передоплати. Так, авансові платежі не здійснюють платники податків, які реалізують товари (роботи, послуги) з податковою ставкою 0 відсотків (зокрема, експортери), підприємства, що випускають продукцію з тривалим виробничим циклом, більше шести місяців (новий пункт 13 статті 167 НК РФ).

Як відомо, проблема сплати ПДВ з авансових платежів неодноразово служила предметом судових розглядів. Зрештою Конституційний суд РФ в Визначенні від 4 березня 2004 № 148-О постановив, що ПДВ з авансів платити потрібно. Судом було зазначено, що податок вважається законно встановленим, коли всі його обов'язкові елементи, включаючи об'єкт оподаткування та податкову базу, визначені в законі, з тим щоб платник податків точно знав, які податки, коли і в якому порядку він повинен платити. Разом з тим закріплена в статті 57 Конституції Російської Федерації обов'язок платити законно встановлені податки не виключає право законодавця встановлювати порядок та строки сплати податку або його частини, дотримуючись при цьому принципи конституційного та податкового права. Зокрема, щодо податку на додану вартість законодавець може встановити, що податкова база збільшується на суми отримуваних платником податку авансових платежів, при цьому передбачивши відповідний порядок сплати податку: або одноразово (наприклад, за наслідками податкового періоду), або авансом — при отриманні платником податку авансових платежів за реалізацію товару (робіт, послуг) з остаточним перерахунком за підсумками податкового періоду. Після того, як законодавством встановлено порядок сплати податку та визначено об'єкт оподаткування в момент виникнення податкових правовідносин, немає підстав розглядати встановлений порядок як перешкоду для платників податків здійснювати діяльність з реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг), а також отримувати відшкодування надміру стягнутого податку за рахунок бюджету.

Порядок складання та реєстрації рахунків-фактур за отриманими авансами встановлений пунктами 13 і 18 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість, затверджених постановою Уряду РФ від 2 грудня 2000 № 914.

Відповідно до пункту 18 Правил при отриманні грошових коштів у вигляді авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) продавцем складається рахунок-фактура в одному примірнику, який реєструється в журналі реєстрації рахунків-фактур виданих та в книзі продажів продавця. Покупцеві, що перерахував аванс, авансовий рахунок-фактура не передається. При цьому потрібно враховувати, що, якщо покупець здійснює авансовий платіж в один день декількома платіжними дорученнями, то на кожне таке надходження грошових коштів продавець повинен виписати рахунок-фактуру.

Оскільки на підставі пункту 4 статті 164 НК РФ при отриманні грошових коштів у вигляді авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) сума податку на додану вартість визначається розрахунковим методом, то при складанні рахунки-фактури за отриманими авансами дана сума податку відображається у графі 9 «Вартість товарів (робіт, послуг), всього з урахуванням податку», а графа 5 «Вартість товарів (робіт, послуг), всього без податку» не заповнюється. Відповідно при реєстрації в Книзі продажів рахунків-фактур, складених платником податків-продавцем при отриманні авансів в рахунок майбутніх поставок товарів, виконання робіт або надання послуг, не заповнюється графа 5а «Вартість продажів без ПДВ» Книги продажів. Такі роз'яснення даються в листі Мінфіну РФ від 25 серпня 2004 № 03-04-11 / 135.

Після відвантаження товару, надання послуги, виконання роботи на підставі пункту 8 статті 171 та пункту 6 статті 172 НК РФ суми податку на додану вартість, сплачені платником податків із сум авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг), підлягають відрахування після дати реалізації відповідних товарів (виконання робіт, надання послуг).

При цьому на підставі пункту 13 Правил рахунки-фактури, виписані і зареєстровані продавцями в книзі продажів при отриманні авансів або інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), реєструються ними в книзі покупок при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у рахунок отриманих авансів або інших платежів із зазначенням відповідної суми податку на додану вартість. У зв'язку з цим у графі 5 «Найменування продавця» книги покупок слід вказувати найменування продавця товарів (робіт, послуг), який сплатив до бюджету податок на додану вартість за отриманими авансовими платежами.

Нагадаємо, що при відвантаженні товарів (робіт, послуг) продавець відповідно до вимог статті 168 НК РФ виставляє у двох примірниках рахунок-фактуру, один з яких передає покупцеві, а другий реєструє в журналі обліку рахунків-фактур виданих та книзі продажів продавця.

При складанні рахунків-фактур за авансовими платежами слід враховувати, що, якщо надійшов аванс закривається відвантаженням товару протягом одного місяця, то виписувати рахунок-фактуру на аванс і відповідно на подальшу відвантаження потрібно в обов'язковому порядку. Пунктом 2 Правил встановлено обов'язок продавців вести облік рахунків-фактур, виставлених покупцям, в хронологічному порядку. Крім того, на підставі пункту 17 Правил, реєстрація рахунків-фактур у книзі продажів здійснюється в хронологічному порядку в тому податковому періоді, в якому виникає податкове зобов'язання. У зв'язку з цим, як роз'яснено в листі Мінфіну Росії від 25 серпня 2005 № 03-04-11 / 209 при отриманні авансів в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг), рахунки-фактури складаються платником податків у хронологічному порядку і реєструються в книзі продажів у тому податком періоді, в якому виникає податкове зобов'язання. Складання рахунку-фактури за авансами в кінці місяця на суму залишку чинним порядком не передбачено.

Також при складанні рахунків-фактур на аванс продавцем слід враховувати, що в обов'язковому порядку має бути вказаний номер платіжно-розрахункового документа. У випадку не зазначення такого реквізиту, обов'язкове проставлення якого передбачено п.5 статті 169 НК РФ, згідно з п. 2 вказаної статті НК РФ такі рахунки-фактури не можуть служити підставою для прийняття до відрахування сум ПДВ, так як вони зізнаються складеними і виставленими з порушенням порядку.

Потрібно відзначити, що авансові платежі отримують і платники податків, звільнені від сплати ПДВ. Виникає питання, чи потрібно даної категорії платників податків складати рахунки-фактури на отримані аванси. З даного питання позиція Мінфіну РФ (лист від 25 серпня 2005 № 03-04-11 / 209) однозначна: оскільки на підставі пункту 2 статті 162 НК РФ по таких авансами суми податку на додану вартість не обчислюються і відповідно відрахування не виробляються, складати рахунки-фактури при отриманні авансів в рахунок майбутньої поставки не оподатковуваних ПДВ товарів не слід.

Приклад

ТОВ «Волга» і ЗАТ «Дніпро» уклали договір поставки кабельної продукції № 25 від 11 травня 2006 року на суму 118000 рублів, у тому числі ПДВ 18% на суму 18 000 рублів, обов'язковою умовою якого є попередня оплата в повній сумі. Авансовий платіж був здійснений на адресу ТОВ «Волга» 15 травня 2006 платіжним дорученням № 123, відвантаження сталася 29 травня 2006 року. Таким чином, ТОВ «Волга» 11 травня 2006 зобов'язана скласти рахунок-фактуру на суму отриманого авансового платежу і відобразити його в журналі виставлених рахунків-фактур і в книзі продажів.

Рахунок-фактуру ТОВ «Волга» на авансовий платіж має скласти таким чином:

2.11.Счет-фактура по авіаквитках